מבוא כללי למערכת המס בהקשר מיסוי מקרקעין

כדי להבין קצת יותר לעומק את הסוגיות השונות במיסוי מקרקעין יש להבין מעט את התשתית העומדת מאחוריהן. מאמר זה סוקר את המבוא והתפיסות התיאורטיות של מערכת המס.

מהו מס? 

המושג מס אינו מוגדר בחקיקה, ההגדרה המקובלת צוטטה במספר רב של פסקי דין לרבות בבית משפט העליון אשר קבע את ההלכה: "מס הינו תשלום המוטל דרך כפייה על ידי רשות ציבורית, באין כנגדו שום תמורה ישירה הניתנת מידי הרשות למשלם המס" (ראו למשל בג"ץ 3957/21 ישראייר תעופה ותיירות בע"מ נ' משרד הבריאות)‏ המס נבדל מאגרה בכך שאגרה משולמת כתשלום חובה בזיקה עם שירות מסוים שהרשות נותנת לפרט. 

מטרות המס

1. מימון תקציב המדינה: מטרתה העיקרית של הטלת המס הינה לממן את פעולתם של משרדי הממשלה, וזרועותיה של  הממשלה (ביטחון, משפטים, חוץ, חינוך, בריאות וכדומה).
2. חלוקת ההון בחברה (צדק חלוקתי): הרשות מטילה מס גבוה יותר על בעלי ההכנסות הגבוהות ומטיבה עם בעלי ההכנסות הנמוכות באמצעות הענקת שירותים (כגון רווחה) ומתן הטבה כספית ישירה כגון השלמת הכנסה, אבטלה, מס הכנסה שלילי וכדומה. 
3. הכוונת התנהגות: מערכת המס מאפשרת למדינה לעודד התנהגות מסוימת ולדכא אחרת. לדוגמה הרשות מטילה מיסוי כבד על צריכת סיגריות ואלכוהול ומעניקה פטור ממס על צריכת ירקות ופירות. דוגמה נוספת בהקשר של מקרקעין: מיסוי עסקת מקרקעין למי שכבר יש ברשותו דירה ורוכש דירה שניה יכול להיות גבוה בעשרות עד מאות אלפי שקלים ממיסוי דירה יחידה וזאת על מנת לדכא רוכשים דירה שניה כדי להגדיל את היצע הדירות לאנשים הרוכשים דירה ראשונה.  

העיקרון המנחה להטלת המס

הקריטריון המנחה להטלת מס במדינת ישראל הינו עקרון העושר. מדד זה קובע כי יש להטיל מס בהתאם למידת עושרו של הנישום.  כיצד נכריע לעניין זה מי הוא העשיר ? המדד הפרקטי ביותר ליישום הינו מדד ההכנסה. אמור מעתה: הנישום ימוסה בהתאם למידת הכנסתו. השאלות העולות מן הנחת היסוד הזו הן: האם יש למסות את כל סוגי ההכנסות או במילים אחרות, האם כל הכנסה מקימה חבות במס? גם  ירושה או מתנה? האם יש למסות את כל סוגי ההכנסות בצורה שווה?

בין הכנסה פירותית להכנסת רווחי הון

אבחון בין הכנסה פירותית לרווח הון נמשל לעץ המניב פירות. פירות העץ נקטפים באופן שיטתי ומחזורי, קטיפתם אינה פוגעת בעץ עצמו. הכנסות כגון משכורת חודשית מעבודה, דמי שכירות, דיבידנד וכו' משולים לפירות העץ. המאפיין העיקרי של הכנסות אלה הוא שההכנסה מהם נובעת ממקור כלשהו באופן שיטתי ומחזורי. כאשר בעל העץ יבקש למכור את העץ עצמו הרי שהעץ יימכר על כל פירותיו. העץ מכונה הון. הרווח המופק ממכירת הון מכונה רווח הון. 

הכנסה הנובעת מרווח הון מוגדרת "כסכום שבו עולה התמורה על המחיר המקורי" (סעיף 88 לפקודת מס הכנסה) כמובן, לא סך כל ההכנסה ממוסה אלא ההפרש בין התמורה שהתקבלה ממכירת נכס למחיר הרכישה של הנכס.

ודוק' כאשר בעלים של נכס מקרקעין מוכר את זכויותיו במקרקעין תסווג ההכנסה ממכירתם כרווח הון, אולם כאשר חברה קבלנית מוכרת מקרקעין (דירות) הדירות הם מלאי עסקי בידיה ועל כן נחשבת הכנסה זו להכנסה פירותית ולא רווח הון, מכאן המקור להבנה אודות אישור טופס 50. 

אישור טופס 50 ואבחנה בין סוגי המסים 

ישנם 3 סוגי מיסים הקשורים לרווח ממכירת מקרקעין:

1. מס הכנסה – לפי חלק ב' לפקודת מס הכנסה.
2. מס רווח הון – לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה.
3. מס שבח – לפי חוק מיסוי מקרקעין. 

נשאלת השאלה מי מהם גובר? איזה סוג של מס חל ? המדרג הוא כדלקמן:

מס הכנסה ראשון במדרג: מס הכנסה גובר על מס רווחי הון  לפי סעיף 89 (ג) לפקודה: "ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס, הן לפי הפרק הראשון לחלק ב' והן לפי חלק זה או חלק ה1, יראוהו כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד. שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כי מכירות מסוימות של זכויות בנכס לא מוחשי לתקופות שקבע, יסווגו כהכנסה לפי הפרק הראשון לחלק ב, והכל בתנאים שקבע".

מס הכנסה גובר על מס שבח לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין: "מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה תהא פטורה ממס."

כלומר, מכיוון שמכירת דירה על ידי קבלן נחשבת להכנסה פירותית וככזו היא ממוסה לפי חלק ב' לפקודה – היא פטורה ממס שבח וחייבת במס הכנסה. 

מכאן הצורך לוודא שלקבלן ממנו נבקש לרכוש דירה יש אישור טופס 50. 

בתחרות שבין מס שבח למס רווחי הון – מס שבח גובר על מס רווחי הון לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

נמצא שהמדרג בין שלושת סוגי המיסים הוא כדלקמן:

1. מס הכנסה – אם יכול לחול מס הכנסה הוא חל לבדו ולא יחולו מס רווח הון ומס שבח, לדוגמה: קבלן שמוכר דירות אשר מסווגות אצלו כמלאי עסקי או עסקת אקראי.
2. מס שבח – אם מס הכנסה לא חל (כי ההכנסה לא מסווגת כהכנסה פירותית) יחול מס שבח ולא מס רווח הון, לדוגמה: מכירת דירה בישראל. 
3. מס רווח הון – אם מס הכנסה לא חל וגם מס שבח לא חל יחול מס רווח הון, באיזה מקרה זה יכול להיות? תושב ישראל שמוכר מקרקעין בחו"ל.